ایران پروژه

 پروژه دانشجویی مقاله جایگاه صورت های مالی تلفیقی در حسابداری ایران فایل ورد (word) دارای 19 صفحه می باشد و دارای تنظیمات در microsoft word می باشد و آماده پرینت یا چاپ است

فایل ورد پروژه دانشجویی مقاله جایگاه صورت های مالی تلفیقی در حسابداری ایران فایل ورد (word)   کاملا فرمت بندی و تنظیم شده در استاندارد دانشگاه  و مراکز دولتی می باشد.

این پروژه توسط مرکز مرکز پروژه های دانشجویی آماده و تنظیم شده است

توجه : در صورت  مشاهده  بهم ریختگی احتمالی در متون زیر ،دلیل ان کپی کردن این مطالب از داخل فایل ورد می باشد و در فایل اصلی پروژه دانشجویی مقاله جایگاه صورت های مالی تلفیقی در حسابداری ایران فایل ورد (word) ،به هیچ وجه بهم ریختگی وجود ندارد

بخشی از متن پروژه دانشجویی مقاله جایگاه صورت های مالی تلفیقی در حسابداری ایران فایل ورد (word) :

جایگاه صورت های مالی تلفیقی در حسابداری ایران

چکیده
در اغلب کشورها ، استانداردهای حسابداری ، عرف و نوشتارهای مربوط ، لزوم ارائه صورتهای مالی تلفیقی و مجزا را مورد تأکید قرار داده اند . برای مثال ، هیات بورس و اوراق بهادار در کشور آمریکا در مقررات خود صورتهای مالی تلفیقی را با معنی تر،از صورتهای مالی جداگانه دانسته است . قانون کمپانیها در انگلستان نیز ارائه صورتهای مالی تلفیقی را لازم دانسته است . علاوه بر این در استانداردهای بین المللی حسابداری نیز تهیه صورتهای مالی تلفیقی ضروری شناخته شده است .
در هر حال ، در مواردی که صورتهای مالی تلفیقی توسط شرکت اصلی تهیه می شود، ارائه صورتهای مالی مجزا نیز به عنوان صورتهای مالی مکمل ضرورت دارد .

صورتهای مالی در معنای عام و صورتهای مالی تلفیقی در معنای خاص، مهمترین خروجی ، ستانده یا محصول بخش برون سازمانی حسابداری و گزارشگری مالی به عنوان سیستم اطلاعاتی است . اطلاعات منعکس در صورتهای مالی تلفیقی ، همانند اطلاعات منعکس در صورتهای مالی معمولی باید از کیفیات و ویژگیهای مربوط بودن و قابلیت اعتماد و اتکا به شکلی متوازن برخوردار باشند . یکی

از کیفیات فرعی مربوط بودن ، بموقع بودن است. اطلاعات در معنای عام و اطلاعات حسابداری در معنای خاص نسبت به گذشت زمان فوق العاده حساسند و بسرعت ارزش خود را از دست می دهند، در حسابداری و گزارشگری مالی تأکید بر این است که اطلاعات مالی چنانچه بموقع ارائه شود هر چند مملو از برآورد، تخمین ، قضاوت و تقریب باشد، به مراتب بهتر از این است که دقیق اما دیر ارائه شود.

تهیه صورت های مالی تلفیقی چندی است که به موجب استانداردهای حسابداری الزامی گردیده است . تا کنون مقالاتی در زمینه ی صورت های مالی تلفیقی منتشر شده است که صرفاً شامل مباحث نظری است و به چالش های عملی موجود در تهیه ی صورت های مالی تلفیقی نمی

پردازند. در این نوشتار ریشه ی دشواری ها و چالش های مرتبط با تهیه ی صورت های مالی تلفیقی در کشور که احتمالاً مانع ایفای نقش آن در بهبود محتوای اطلاعات حسابداری می شود، شناسایی و بررسی می شود. آنچه در ادامه خواهد آمد ، در حقیقت بیانگر تفاوت فاصله ی تاریخی و ژرفای عقب ماندگی ما در زمینه ی گزارشگری مالی تلفیقی است .

کلید واژه ها: صورتهای مالی تلفیقی- تئوری های تلفیق- بررسی تطبیقی استانداردها –مشکلات و چالشها
مقدمه :
حسابداری، دانشی توصیفی ، تحلیلی است ، یعنی معاملات ، عملیات ، فعالیتها و سایر رویدادهای دارای اثر مالی بر واحدهای اقتصادی را توصیف و تحلیل می کند. به کارگیری این دانش در عمل ، سیستم حسابداری واحدهای اقتصادی مختلف را پدید می آورد . هر سیستم حسابداری دارای سه عملکرد خدماتی ، کنترلی و اطلاعاتی است مهمترین عملکرد سیستم حسابداری و شاید عملکرد غالب آن ، عملکرد اطلاعاتی است . به همین دلیل، حسابداری را یک سیستم اطلاعاتی می دانند .
هر سیستم اطلاعاتی با این عوامل سر و کار دارد: ورودیها ، پردازش ورودیها ، خروجیها و فیدبک . خروجیهای سیستم اطلاعات حسابداری ، انواع و اقسام گزارشهایی است که توسط این سیستم عرضه می شود حسابداری بر حسب ماهیت و نوع خروجیهایی که فراهم می کند، دارای دو زمینه کاملاً متمایز است: یکی حسابداری و گزارشگری مالی درون سازمانی که مقصد آن تأمین نیازهای

اطلاعاتی مدیران سطوح مختلف واحد اقتصادی است و آنرا اصطلاحاً حسابداری مدیریت می نامند ، و دیگری حسابداری و گزارشگری مالی برون سازمانی که هدف آن فراهم کردن اطلاعات مالی مورد نیاز اشخاص و گروههایی است که بیرون از واحد اقتصادی قرار دارند، اما به نوعی در واحد اقتصادی ، حق نفع و علاقه دارند، عموماً قدرت دستیابی به اطلاعات را ندارند و انتظار می رودبر مبنای اطلاعاتی که از طریق گزارشهای مالی فراهم می شود درباره واحد اقتصادی تصمیم گیری یا راجع به آن قضاوت کنند .

امروزه محیط تجاری اغلب کشور های جهان در ابعاد بسیار وسیع گسترش و توسعه پیدا کرده است و هر روز شاهد هستیم که شرکتهای نوپا و جدیدالتاسیس با محصولات جدیدی وارد بازار جهانی می شوند و سایر شرکتها در مقابل این تغییرات موجود همواره با این مشکل مواجه هستند که برای بقا و دوام خود یا باید بازار را ترک کنند و یا اینکه قادر باشند در خطوط تولیدی موجود

تغییراتی به وجود آورند. در این راستا غالب شرکتها راه دیگری را برگزیده اند و آن هم ترکیب با سایر شرکتها است تا از این راه بتوانند مجموعه عملیاتی جدید را در سطح گسترده تر ایجاد نمایند. لذا ترکیب به این مفهوم زمانی رخ می دهد که دو یا چند شرکت در شرایط عادی برای کنترل به هم ملحق شوند.

صورتهای مالی واحد تجاری اصلی به تنهایی تصویر کامل فعالیت های اقتصادی و وضعیت مالی آن را نشان نمی دهد. استفاده کنندگان صورتهای مالی واحد تجاری اصلی برای تصمیم گیری های اقتصادی،اطلاعاتی در باره وضعیت مالی،نتایج عملیات وجریانات نقدی گروه نیاز دارنداین نیاز از طریق صورتهای مالی تلفیقی که اطلاعات مالی مربوط به گروه را به عنوان یک شخصیت اقتصادی یگانه و بدون توجه به مرزهای قانونی شخصیت های حقوقی جداگانه ارائه می کند بر آورده می سازد.
صورت های مالی تلفیقی چیست ؟
صورتهای مالی تلفیقی عبارت است از صورتهای مالی گروه ( واحد تجاری اصلی و کلیه واحد های تجاری فرعی آن ) که با استفاده از ضوابط تلفیق تهیه می شود منظور از تلفیق نیز فرایند تعدیل و ترکیب اطلاعات صورتهای مالی جداگانه یک واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن به منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی است .
هدف از تهیه صورتهای مالی تلفیقی فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن برای استفاده کنندگان است زیرا در مواردی که واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار می گیرند صورتهای مالی واحد تجاری اصلی به تنهایی تصویر کامل فعالیتهای اقتصادی و وضعیت مالی آن را نشان نمی دهد .
استفاده کنندگان صورتهای مالی واحد تجاری اصلی ، برای تصمیم گیریهای اقتصادی، به اطلاعاتی درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه نیاز دارند. این نیاز از طریق صورتهای مالی تلفیقی برآورده می شود که اطلاعات مالی مربوط به گروه را به عنوان یک شخصیت اقتصادی

منفرد و بدون توجه به مرزهای قانونی شخصیتهای حقوقی جداگانه ارائه می کند معمولاً استفاده کنندگان اصلی صورتهای مالی تلفیقی سرمایه گذاران واحد تجاری اصلی هستند زیرا آنان از طریق علایق خود در واحد تجاری اصلی در گروه نیز منافعی دارند. اما، گذشته از سرمایه گذاران، صورتهای مالی تلفیقی اطلاعات مفیدی را برای سایر استفاده کنندگان نیز فراهم می کند .

صورتهای مالی تلفیقی و محتوای اطلاعات حسابداری
صورت های مالی تلفیقی و محتوای اطلاعات حسابداری طبق استاندارد حسابداری شماره 18 ایران هر گاه یک واحد تجاری بر عملیات واحد تجاری دیگری کنترل داشته باشد آن دو واحد به رغم شخصیت های قانونی جداگانه به عنوان یک شخصیت حسابداری تلقی می شوند و صورت های مالی شان با هم تلفیق می شود . از این رو شرط اصلی تهیه ی صورت های مالی تلفیقی در ایران وجود کنترل در روابط میان شرکت اصلی و شرکت فرعی است . در استاندارد مزبور کنترل نیز به صورت زیر تعریف می شود :

کنترل عبارت است از توانایی هدایت سیاست های مالی و عملیاتی یک واحد تجاری به منظور کسب منافع اقتصادی از فعالیت های آن از طرفی معاملات انجام شده میان واحد تجاری اصلی و فرعی از جمله معاملات با اشخاص وابسته محسوب می شوند تا آنجا که استاندارد حسابداری شماره 12 ایران تأکید دارد که : روابط اشخاص وابسته می تواند بر وضعیت مالی عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی واحد تجاری اصلی و فرعی اثر گذار باشد ، ممکن است اشخاص وابسته ( نظیر شرکت های اصلی و فرعی ) مبادرت به انجام معاملاتی کنند که بین اشخاص غیر وابسته معمول نباشد همچنین ممکن است شرایط و مبالغ معاملات بین اشخاص وابسته باشرایط و مبالغ مشابه بین اشخاص غیر وابسته یکسان نباشد .
خلاصه آن که کنترل شرکت اصلی بر شرکت فرعی ممکن است منجر به معاملاتی بین آنها شود که آن معاملات احتمالاً کیفیت اطلاعات صورت های مالی جداگانه ی شرکت اصلی و شرکت فرعی را تحت تأثیر قرار می دهد . برای رفع این مشکل و به عبارتی بهبود کیفیت اطلاعات صورت های مالی ، تهیه ی صورت های مالی تلفیقی توسط شرکت اصلی بر اساس استانداردهای حسابداری الزامی است . صورت های مالی تلفیقی اطلاعات صورت های مالی جداگانه ی شرکت اصلی و شرکت های فرعی آن را بعد از انجام تعدیلات لازم به صورت یک شخصیت اقتصادی واحد نشان می دهد . صورت های مالی تلفیقی اثرات معاملات اشخاص وابسته بر کیفیت اطلاعات صورت های مالی را خنثی و تعدیل می نماید . مثلاً سود معاملات فی ما بین اشخاص وابسته ( شرکت های گروه ) را حذف می نماید یا اثرات معاملات ثبت نشده و به تأخیر افتاده در دفاتر هر یک از شرکت های گروه را جرح و تعدیل می نماید . در واقع ، به این ترتیب صورت های مالی تلفیقی باعث بهبود کیفیت اطلاعات گزارشگری مالی می شود .

مبانی تئوریک تهیه صورتهای تلفیقی
در تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی 2 تئوری حسابداری دارای جایگاه ویژه ای هستند .
1-تئوری مالکیت I’arent company theory ): در تئوری مالکیت تأکید بر مالکیت صاحبان بر واحد اقتصادی است ، صاحبان به گروهی اطلاق می شود که دارای اکثریت سهام دارای حق رأی باشند و امکان اعمال کنترل و نفوذ برای آنها بصورت قانونی بر گروه میسر باشد .

آنچه در این تئوری حائز اهمیت است مالکان هستند لذا می بایست دیدگاههای آنان در فرآیند گزارشگری مالی مد نظر قرار گیرد . در این تئوری حقوق سهامداران اقلیت بر اساس خالص ارزش دفتری دارائیهای شرکت فرعی محاسبه می شود و سهم سهامداران اقلیت از دارئهای شرکت فرعی ، از صورتهای مالی تلفیقی حذف و صورتهای مالی تلفیقی صرفاً برای سهامداران شرکت اصلی تهیه می گردد .

بر اساس این تئوری است که تفاوت بین مانده حساب سرمایه گذاری در سهام شرکت فرعی با مانده حساب حسابهای سرمایه (پس از اعمال تعدیلات سود و سایر حقوق قبل از سرمایه گذاری ) تحت عنوان سرقفلی که کلاً به شرکت اصلی تعلق دارد در صورتهای مالی تلفیقی منعکس می شود .

2-تئوری شخصیت (Entity theory ) : در تئوری شخصیت توجه به تفکیک شخصیت بین صاحبان اصلی و خود واحد انتفاعی است .

در این تئوری فرض بر این است که واحد شخصیت مستقلی از صاحبان دارد و وضعیت مالی و نتایج عملیات گروه صرفنظر از صاحبان اصلی آن گزارش می شود ، در نتیجه در این روش مجموعه دارائیهای شرکت اصلی و فرعی با هم تلفیق می شوند و سهم سهامداران اقلیت مستثنی نمی شود و حقوق سهامداران اقلیت در تراز نامه تلفیقی در بخش حقوقی صاحبان سهام منعکس می شود .

بر اساس استانداردهای شماره 18 و19 حسابداری ایران به هر دو تئوری توجه شده است . اما به نظر می رسد تئوری غالب در این استانداردها تئوری شخصیت است .

الزام تهیه صورتهای مالی تلفیقی :
حال این پرسش مطرح می شود که چرا اساساً صورتهای مالی تلفیقی مطرح شده ومی شود ؟
حسابداری سرمایه گذاری در سهام سایر واحدهای انتفاعی نیز خود یکی از موضوعات فوق العاده بحث انگیز در حسابداری و گزارشگری مالی است به نحوی که در مقاطع مختلف در طول سالهای گذشته ، راجع به نحوه برخورد حسابداری با این گونه سرمایه گذاریها ، روشهای بسیار متنوع و گوناگونی به عنوان روش صحیح و مطلوب از طرف مراجع مختلف تدوین ضوابط ، اصول و استانداردهای حسابداری پیشنهاد و به وسیله واحدهای انتفاعی به کار گرفته شده است .
اگر چه در محیط تجاری کنونی ، دستیابی به تقریباً تمام، بخش اعظم یا حتی بخشی اندک از سهام یک واحد انتفاعی به وسیله واحد انتفاعی دیگر، امری عادی و متعارف است اما نحوه حسابداری این گونه سرمایه گذاریها ، بسته به وضعیت سرمایه گذاری ، مقصود از سرمایه گذاری و مناسباتی که از این سرمایه گذاری به وجود می آید، ممکن است بسیار ساده و گاه بسیار پیچیده باشد . در مجموع ،راهکارهای گوناگون از دیدگاه استاندارهای حسابداری را می توان به شرح زیر خلاصه کرد:
*هنگامی که واحد سرمایه گذار بر واحد سرمایه پذیر نفوذ موثر و در خور ملاحظه ندارد و نشانه و اماره آن این است که واحد سرمایه گذار کمتر از 20 درصد سهام واحد سرمایه پذیر را در مالکیت خود دارد؛ روش حسابداری این سرمایه گذاری ، روش بهای تمام شده یا ارزش بازار یا تجدید ارزیابی خواهد بود.
*هنگامی که واحد سرمایه گذار بر سیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه پذیر نفوذ موثر و در خور ملاحظه دارد، و نشانه و اماره آن ،داشتن بیش از 20 درصد اما کمتر از 50 درصد سهام واحد سرمایه پذیر است ؛روش حسابداری این سرمایه گذاری، روش ارزش ویژه خواهد بود .
اما هنگامی که واحد سرمایه گذار بر واحد سرمایه پذیر تسلط ( کنترل ) دارد . یعنی میزان سرمایه گذاری واحد سرمایه گذار بر واحد سرمایه پذیر بیش از 50 درصد است غالباً تهیه صورتهای مالی تلفیقی ضرورت می یابد در چنین وضعیتی، بین واحد سرمایه گذار و واحد سرمایه پذیر، رابطه اصلی / فرعی ایحاد می شود . نحوه حسابداری سرمایه گذاری در حسابهای شرکت اصلی ممکن است روش بهای تمام شده ، روش ارزش ویژه یا حتی مبالغ تجدید ارزیابی نیز باشد . اما هنگامی که کنترل یا تسلط واحد سرمایه گذار (شرکت اصلی ) بر واحد سرمایه پذیر (شرکت فرعی ) موقتی باشد یا اثر بخش نباشد ، تهیه صورتهای مالی تلفیقی مصداق نخواهد داشت .

به طور کلی گسترش تجاری از درون ممکن است کند و پر خطر باشد و تجربه نشان داده است که این شکل گسترش مشکلاتی جدی در راه اعمال مدیریت کارآمد به دنبال دارد .

واحدهایی که از درون رشد می کنند بعد از مدتی دارای تنی می شوند که به هیچ عنوان با سر آنها ،یعنی مدیریت سطح بالا ، هارمونی و هماهنگی لازم را ندارد و عملاً شیرازه کار از دست مدیریت خارج می شود ، می گویند یکی از دلایل از بین رفتن دایناسورها این است که سر آنها برای تنشان فوق العاده کوچک شده بود .

تئوریهای تلفیق
استفاده از روش خرید در ترکیب شرکتها، مستلزم به کار گیری تئوریهای تلفیق است. از بین تئوریهای مطرح دو تئوری از همه رایجتر است که در تهیه صورتهای مالی تلفیقی نقش مهم دارد :
تئوری شرکت اصلی : به طور خلاصه ویژگیهای مهم این تئوری به شرح زیر است .
الف) تجدید ارزیابی داراییها و بدهیهای شرکتهای ترکیب شونده معادل درصد مالکیت شرکت اصلی صورت می گیرد .

ب) سهم اقلیت بر اساس خالص ارزش دفتری داراییهای شرکت فرعی محاسبه می شود . به عبارت دیگر تجدید ارزیابی داراییها و بدهیهای شرکت فرعی بر سهم اقلیت اثر ندارد .
ج) سهم اقلیت در ترازنامه تلفیقی، بعد از بدهیها و قبل از حقوق صاحبان سهام طبقه بندی می شود .
د) هر گونه تفاوت بین مانده حساب سرمایه گذاری با سهم شرکت اصلی از خالص ارزش روز داراییهای فرعی ، سرقفلی تلفیقی نام دارد که تماماً متعلق به شرکت اصلی است .
تئوری واحد اقتصادی : ویژگیهای مهم این تئوری به شرح زیر خلاصه می شود :
الف) تجدید ارزیابی داراییها و بدهیهای شرکت فرعی ، صرفنظر از درصد مالکیت شرکت اصلی به ماخذ صد درصد انجام می شود .
ب) سهم اقلیت بر اساس ارزش روز شرکت فرعی محاسبه می شود. ملاک محاسبه ارزش روز شرکت فرعی ، قیمت سهام آن شرکت در تاریخ تحصیل توسط شرکت اصلی است .
ج) سهم اقلیت در تراز نامه تلفیقی در بخش حقوق صاحبان سهام طبقه بندی می شود .
د) هر گونه تفاوت بین ارزش روز شرکت فرعی با خالص ارزش روز داراییهای شرکت فرعی، سرقفلی تلفیقی نام دارد .
بدین ترتیب در تئوری واحد اقتصادی ، اقلیت هم در تجدید ارزیابی دارییها و بدهیها و هم در سرقفلی تلفیق سهیم است .
از مقایسه دو تئوری مشخص می شود که در تئوری شرکت اصلی ، صورتهای مالی تلفیقی صرفاً از دیدگاه شرکت اصلی به عنوان مالک اصلی شرکت فرعی تهیه شده و بیانگر منافع اقتصادی شرکت اصلی در فرعی است .در حالی که در تئوری واحد اقتصادی، اصالت به گروه شرکت داده شده و وضعیت مالی شرکتهای گروه صرف نظر از مالکان آن افشا می شود. بنابراین اقلیت جزء سهامداران گروه به حساب می آید .

تاریخها ، دوره ها و رویه های حسابداری
صورتهای مالی تلفیقی باید با استفاده از رویه های حسابداری یکسان در مورد معاملات و سایر رویدادهای مشابهی که تحت شرایط یکسان رخ داده اند تهیه شود . چنانچه رویه های حسابداری مورد استفاده یکی از واحدهای تجاری عضو گروه با رویه به کار رفته در تهیه صورتهای مالی تلفیقی

برای معاملات و رویدادهای مشابهی که تحت شرایط یکسان رخ داده اند ، تفاوت داشته باشد ، صورتهای مالی واحد مزبور هنگام استفاده از آن برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی به نحو مناسبی تعدیل می شود. چنانچه محاسبه این گونه تعدیلات میسر نباشد ، این واقعیت باید همراه با آن بخشی از اقلام منعکس در صورتهای مالی تلفیقی ، که در مورد آن رویه های متفاوت حسابداری به کار رفته است افشا شود. در مورد به کارگیری رویه های حسابداری یکسان ، استانداردهای حسابداری ایران ، بین المللی ، انگلستان و ایالات متحد هماهنگ اند .

صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای فرعی آن برای هدفهای تهیه صورتهای مالی تلفیقی به طور معمول باید از نظر دوره مالی با هم یکسان باشند . سودمندی صورتهای مالی تلفیقی مربوط به دوره های زمانی یکسان ، بسیار بیشتر از صورتهای مالی تلفیقی است که دوره های زمانی آن با هم متفاوت است ، زیرا تفاوت زمانی به امکان مقایسه پذیری صورتهای مالی تلفیقی آسیب می رساند . طبق استاندارد حسابداری شماره 18 ، هنگامی که تاریخ های گزارشگری یکسان نیست واحد تجاری فرعی برای مقاصد تلفیق غالباً باید صورتهای مالی خود را به تاریخ صورتهای مالی واحد

تجاری اصلی تهیه کند . چنانچه این امر مقدور نباشد صورتهای مالی واحد تجاری فرعی برای آخرین سال مالی آن مورد استفاده قرار می گیرد مشروط بر اینکه پایان سال مالی واحد تجاری فرعی بیشتر از سه ماه قبل از پایان سال مالی واحد تجاری اصلی نباشد . در چنین مواردی ، وقوع هر گونه رویدادی در فاصله زمانی مذکور که تأثیر عمده ای بر صورتهای مالی تلفیقی داشته باشد باید از طریق اعمال تعدیلات لازم به حساب گرفته شود در این رابطه ، استانداردهای حسابداری ایران ، بین المللی ، انگلستان و ایالات متحد رویه واحدی در پیش گرفته اند .

مشکلات،چالشها و تضادهای مرتبط با صورتهای مالی تلفیقی در ایران:
در راه تهیه صورتهای مالی تلفیقی ، حسابرسی این گونه صورتها ، تجزیه و تحلیل آنها و در نهایت ، تصمیم گیری بر اساس نتایج حاصل از صورتهای مالی تلفیقی ،و استفاده از آن در ایران همواره موانع ، دشواریها و اختلاف دیدگاههای متعددی وجود دارد . این مسائل و مشکلات را می توان متوجه سیستم های ناکار آمد اطلاعات حسابداری،مشکلات آموزشی، عدم کارآیی قوانین،و عدم استقبال از صورتهای مالی تلفیقی طبقه بندی کرد.
1- اولین نکته این است که اساساً در جامعه ما و به ویژه در میان مدیران و کارشناسان مالی ما نیاز به تهیه چنین صورتهای مالی احساس نشده است . شاید بهتر باشد که بگوییم ، سهامداران عمده هر شرکت اصلی اساساً این نیاز را احساس نکرده اند که خواسته خود را به حسابداران منتقل کنند تا آنها ناگزیر باشند در جهت ارتقای این بخش از علم حسابداری قدم های مؤثری بردارند برای این پدیده ، دلایل متعددی را می توان برشمرد که به چند دلیل عمده آن اکتفا می کنم .
الف) شرکتهای سرمایه گذاری فاقد قوانین خاص مربوط به خود هستند و بنابراین زمینه قانونی مناسب نیز برای مشخص کردن ضوابط لازم در اداره شرکتهای اصلی و فرعی فراهم نشده است .
ب) از نظر استانداردهای حسابداری ، تا سالهای اخیر ، الزامات شدید و استانداردهای خاصی نداشته ایم که حسابداران را ناگزیر از توجه به صورتهای مالی تلفیقی سازد انتشار استاندارد صورتهای مالی تلفیقی یکی از اقدامات اولیه در جهت جلب نظر کارشناسان مالی به این امر مهم است .
ج) در قوانین مالیاتی نیز پی بردن به سود واقعی در گروه شرکتها اساساً مورد عنایت قرار نگرفته است و هر شرکت به صورت منفرد در مرکز توجه قرار داشته است .
2- دومین دشواری در تهیه صورتهای مالی تلفیقی این است که به سبب اهمیت کافی ندادن به موضوع صورتهای مالی تلفیقی ، تلاش لازم نیز برای فراهم کردن سیستم های لازم جهت تهیه اطلاعات مورد لزوم صورت نگرفته است و سیستم های اطلاعاتی لازم به صورت مناسب استقرار نیافته و مورد بهره برداری واقع نشده است .

3- سومین نکته مهم در تهیه صورتهای مالی تلفیقی ، توجه به موضوع قیمت های انتقالی است . یکی از موضوع هایی که همواره ، موجب ایجاد تنش بین مدیران شرکتهای فرعی می گردد ، تعیین قیمت فروش کالاها و خدماتی است که بین شرکتهای گروه مبادله می شود. از دیدگاه شرکت اصلی ، هدف آن است که مبادلات شرکت های فرعی ترجیحاً در درون گروه انجام پذیرد تا از انتقال

سود به خارج از گروه اجتناب شود از سوی دیگر برای شرکت اصلی بسیار مهم است که ظرفیت تولیدی شرکتهای فرعی به صورت کامل مورد بهره برداری قرار گیرد و اساساً خوشایند نیست که یک شرکت فرعی نتواند کالای خود را به شرکت فرعی دیگر بفروشد و با ظرفیت استفاده نشده روبه رو باشد . همچنین شرکت اصلی توجه دارد که در صورتی که در تمامی موارد قیمت های بازار بر مبادلات بین شرکتهای گروه حاکم گردد ،ممکن است محصولات نهایی گروه از نظر بازاریابی و در شرایط رقابتی با دشواری مواجه شود ؛ در عین حال شرکت اصلی می داند که عملکرد مدیران شرکتهای فرعی را باید بر اساس سودآوری آنها مورد ارزیابی قرار دهد .

مجموع شرایط فوق ، وضعیتی را ایجاد می کند که نیازمند دخالت آگاهانه شرکت اصلی در تعیین قیمت محصولات مورد مبادله در بین شرکتهای فرعی است . بی توجهی به مراتب فوق ، ممکن است تهیه صورتهای مالی تلفیقی را تحت الشعاع قرار دهد و مدیران شرکتهای گروه را از همکاری لازم و یا پذیرش نتایج تلفیق باز دارد .

4- چهارمین دشواری در تهیه صورتهای مالی تلفیقی ، نبود گزارشگری مالی مستمر ، در مورد شرکتهای فرعی خارج از بورس است . اهمیت این مورد شاید ایجاب کند که استانداردی خاص برقرار شود که شرکتهای فرعی خارج از بورس را به گزارشگری مستمر ملزم سازد .

از دیگر موارد این مشکلات می توان کاستی در مواردی که دربحث گذشته عنوان شد جستجوکرد که در زیر به شرح مختصر آن می پردازیم :
1)سیستم های اطلاعاتی مدیریت
سیستم های حسابداری و به طور کلی سیستم های اطلاعات مدیریت یکی از با اهمیت ترین موضوعاتی است که در تهیه ی صورت های مالی تلفیقی باید مورد توجه جدی جامعه ی مدیران و حسابداران قرار گیرد . پیچیدگی روز افزون فعالیت های تجاری، رشد سریع فناوری ، تغییرات سریع در روش انجام کارها تغییرات قوانین و مقررات و سرانجام تحولات گسترده ای که در جهان روی می دهند همه با ما هشدار می دهند که بدون داشتن سیستم های مجهز و مناسب اطلاعاتی هماهنگی با تحولات مزبور یا به بیان روشن تر توسعه و پیشرفت ممکن نیست . ما از پیشرفت هایی که در این زمینه در دنیا صورت گرفته است بسیار عقب مانده ایم و با آن فاصله زیادی داریم هنوز شرکت هایی که گل سر رسید صنعت کشور هستند از سیستم های ناکارآمد حسابداری در ایران مسائل و مشکلاتی را در تهیه ی صورت های مالی تلفیقی ایجاد می کنند از جمله آن که اکثر واحدهای تجاری اصلی و فرعی قادر به ارائه ی اطلاعات صحیح و به موقع در رابطه با معاملات فی ما بین نیستند . سیستم های اطلاعاتی واحدهای مزبور توانایی ارائه ی اطلاعات لازم در زمینه ی خرید و فروش بین شرکت های گروه را ندارند .
عدم انطباق سیستم های حسابداری شرکت های گروه یکی از دلایل تاخیر در ثبت معاملات بین شرکت های اصلی و فرعی است و این خود مغایرت هایی در حساب های آنها به وجود می آورد به طوری که در برخی موارد مغایرت های مزبور در دفاتر طرفین تا سال ها ثبت نمی شوند و بلا تکلیف باقی می مانند .
بنابراین به نظر می رسد ایجاد سیستم های جامع اطلاعات مدیریت برای ارائه ی اطلاعات به موقع و صحیح جهت تهیه صورت های مالی تلفیقی امری اجتناب ناپذیر باشند .

2- آموزش
مشکل آموزش در رشته ی حسابداری جداً از مشکلات آموزشی جامعه نیست و در واقع منبعث از آن است . اکثر قریب به اتفاق دانشجویان رشته ی حسابداری دیپلمه های غیر از رشته ریاضی هستند این در حالی است که گفته می شود در حرفه ی حسابداری کسانی موفق هستند که دارای قوه ی استدلال و ریاضی قوی باشند . منظور این نیست که حتماً در ریاضیات فوق العاده باشند بلکه ضروری است توانایی فهم و درک روابط منطقی و ریاضی را داشته باشند . صورت های

مالی تلفیقی که در سال آخر دوره ی کارشناسی تدریس می شود آخرین درس حسابداری مالی است دانشجویانی می توانند صورت های مالی تلفیقی را خوب فرا گیرند که از پایه ی نسبتاً خوبی در سایر دروس حسابداری مالی و غیر مالی برخوردار باشند . از طرفی دیگر باید به مشکلات

آموزشی ناشی از کیفیت نامناسب تدریس استاد و نه منابع بهره بخش برای تدریس توجه کرد برخی استادانی که صورت های مالی تلفیقی را در دانشگاه ها درس می دهند با مشکلات تهیه ی آن در محیط ایران آشنا نیستند حتی عده ای از تجربه ی عملی بی بهره هستند و تنها از لحاظ نظری بر موضوع تسلط دارند . در برخی از دانشکده های حسابداری مشاهده می شود که استاد کتابی را معرفی نمی نماید و فقط از روی جزوات قدیمی تدریس می کنند در دانشکده هایی ک

ه صورت های مالی تلفیقی از روی منابع خارجی یا ترجمه های فارسی آنها تدریس می گردد صرفاً تهیه صورت های مالی تلفیقی بر مبنای روش ارزش ویژه کامل که مورد نظر استانداردهای حسابداری است آموزش داده می شود در حالی که در ایران بر خلاف استانداردهای حسابداری اکثر قریب به اتفاق شرکت های سرمایه گذار نه تنها از روش ارزش ویژه کامل استفاده نمی کنند بلکه تمایلی به استفاده از روش ارزش ویژه ناقص نیز ندارند . شرکت های مزبور به دلیل مقاصد مالیاتی صرفاً روش بهای تمام شده را در نگهداری حساب سرمایه گذاری در سهام استفاده می کنند . هر چند وجوه اشتراکی میان روش ارزش ویژه و بهای تمام شده در تهیه ی صورت های مالی تلفیقی وجود دارد اما میان آنچه در دانشگاه آموزش داده می شود و آنچه در عمل وجود دارد تناقض هایی مشاهده می گردد . مشکلات آموزشی که به آن اشاره شد باعث گردیده است که کم تر حسابداری مایل به تهیه ی صورت های مالی تلفیقی با توجه به ضوابط باشد .
3- قوانین و مقررات
قوانین و مقررات در کشور ما مربوط به زمان گذشته است و در حال حاضر جوابگوی مسایل نیست دفاتر روزنامه و کل که قوانین ما هنوز استفاده از آنها را الزامی می داند مربوط به دوران گذشته ی حسابداری است و در زمان حاضر دیگر کاربردی ندارد .

قانون تجارت در حال حاضر به دلیل تغییرات گسترده در مناسبات و روابط اقتصادی و اجتماعی کارایی و اثر بخشی خود را از دست داده است در سال های اخیر روابط تجاری از وضعیت معامله ی فرد با فرد خارج شده و در قالب معاملات بین سازمان های تجاری و شرکت های بزرگ تغییر یافته است و سیستم های اطلاعاتی پیشرفته و تجارت الکترونیک موجودیت یافته اند بنابراین در حال حاضر قانون تجارت فعلی پاسخ گوی مناسبات و روابط تجاری موجود نمی باشد در ارتباط با صورت های مالی تلفیقی در قانون تجارت به مباحث سهم اقلیت ، سرقفلی تلفیقی ، ادغام ، ترکیب و تحصیل اشاره نشده است . همچنین در قانون مزبور ضوابطی را برای ادغام های روبه جلو و رو به عقب شرکت ها که از دهه ی 1370 تاکنون شاهد آن بوده ایم در نظر گرفته نشده است .

قانون تجارت مجمع عمومی شرکت را ملزم به تقسیم سود شرکت اصلی می کند و تقسیم سود ویژه تلفیقی در هیچ جای این قانون مشاهده نمی شود . این در حالی است که ممکن است سود قابل تقسیم تلفیقی کم تر از سود قابل تقسیم شرکت اصلی باشد به نظر می رسد تقسیم سود شرکت اصلی به دلیل وجود معاملات بین شرکت های گروه و سودهای تحقق نیافته نمی تواند مبنای مناسبی برای توزیع سود تقسیمی باشد به عبارت دیگر تقسیم سود شرکت اصلی با وجود سودهای تحقق نیافته نوعی تقسیم سود موهوم است هر چند این موضوع در گزارش بازرس

قانونی درج و به اطلاع سهامداران خواهد رسید و معاونت نظارتی سازمان بورس اوراق بهادار نیز طی بخشنامه ای توجه به این نکته را به شرکت های پذیرفته شده در بورس ابلاغ نموده اند اما اجرای آن از طرف شرکت ها که تقسیم سود آنها با نظر سهامداران عمده انجام می شود در هاله ای از ابهام قرار دارد . از طرف دیگر شرکت ها ملزم به محاسبه و پرداخت مالیات تلفیقی نیستند ، بلکه معیار پرداخت مالیات طبق قانون مالیات ها سود شرکت اصلی است از این رو می توان استدلال کرد که قوانین مذکور مقدم بر استانداردهای حسابداری بوده و بر آن برتری دارند .

کلمات کلیدی :